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从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度后，通常会制定相应的反避税措施。我国可以考虑先选取部分行业进行试点，再将其纳入增值税立法。
增值税合并纳税制度的发展
增值税合并纳税制度是将两个或者两个以上在法律上独立但又在财政、经济或组织上相互联系的纳税人作为一个纳税人纳税的制度。这一制度最早是在1977年欧盟的《增值税第六号指令》中提出的。根据国家税务总局货物和劳务税司组织编译的《全球增值税和销售税指引》统计，在目前实行增值税的122个主要国家（或地区）中，有40个国家（或地区）引入了增值税合并纳税制度，比较典型的国家有英国、比利时、澳大利亚、新西兰等。
我国自2016年5月1日起引入增值税合并纳税制度，2017年7月1日起废止。2019年11月27日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，恢复了合并纳税制度条款。
如果不考虑在法律上独立这一因素，我国自1994年分税制改革以来，就已经有将两个或两个以上在财政、经济或组织上相互联系的纳税人作为一个纳税人征税的制度，即总机构和分支机构不在同一县（市）的纳税人，经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税，简称汇总申报纳税制度。从实践来看，由财政部和国家税务总局规定的汇总申报纳税的行业主要有铁路和航空运输，各省汇总的行业则比较广泛。
合并纳税制度和汇总申报纳税制度存在明显差异，即：被合并纳税成员单位通常具有独立法律地位，独立承担相关责任；而被汇总申报纳税单位只限于分支机构，不具有独立法律地位。
可能出现的避税行为
增值税合并纳税制度固然有利于节约征纳双方的成本，体现了实质课税和中性原则等优点，但也有可能被纳税人通过实施避税措施获取税收方面的利益。
利用成为或者退出合并纳税成员获得进项抵扣。从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度时，通常会从财政、经济或组织三个方面设置一些限制条件，特别是股份比例限制。但纳税人仍可能通过股份转让等方式满足条件，利用合并纳税制度获得进项抵扣。
利用内部交易不作为应税交易的原则获得进项抵扣。适用增值税合并纳税制度的纳税人，作为一个独立纳税人纳税，合并纳税成员之间的交易行为，通常被认为是内部交易，不属于应税交易，不需要计算缴纳增值税。如果发生免税、简易计税等不得抵扣进项税额的行为，那么适用合并纳税制度的纳税人将可以抵扣进项税额，而不适用合并纳税制度的纳税人发生上述行为将不得抵扣进项税额，从而在适用与不适用合并纳税制度的纳税人之间造成不公平，影响增值税中性原则。
可能存在扩大税收优惠政策适用范围的情况。目前，我国增值税税收优惠政策呈现种类和数量双多的局面。为了确保优惠政策执行效果，有的优惠政策规定了适用条件。在适用合并纳税制度以后，成员之间将可以更容易地转移业务，从而使本不满足优惠条件的收入享受税收优惠，规避税收监管。
利用留抵退税制度获取退税款。我国目前的留抵退税制度，对于部分先进制造业与其他一般企业在退税条件、退税比例方面都存在较大差异。一旦实行合并纳税制度，如果以整个集团的条件来确定是否符合部分先进制造业或者其他企业的标准，则可能导致将单个合并纳税成员不符合退税条件的留抵税额予以退税。
可能利用地方财政体制不同获取经济利益。在目前财政体制下，不同地方税收收入的地方占比不一样，地方政府招商引资财政奖励的政策也存在差异。实行合并纳税制度后，如果不能采用合理的方法划分合并纳税成员与总部所在地的税款，那么可能导致纳税人向税收返还多的地方流动。
制定相应的反避税措施
从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度后，通常会制定相应的反避税措施，比较典型的是英国、比利时、澳大利亚等。我国在引入增值税合并纳税制度时，也应考虑一并出台相应的反避税条款。
严格设立进入和退出合并纳税制度条款。在允许申请适用合并纳税制度时，欧盟成员国一般从财政、经济或组织三个方面设置条件，我国可以考虑从严掌握纳入合并纳税制度范围，只将母子公司纳入合并纳税，控股公司、参股公司、境外子公司不适用合并纳税制度。在退出合并纳税制度时设置限制性条款，可以规定：一旦适用合并纳税制度，36个月内不得申请退出；一旦申请退出，36个月内不得再申请；如果合并纳税成员由于股份变化，不再满足合并纳税条件，则必须按照独立交易原则对其自适用合并纳税制度以来的增值税情况进行清算。
限制内部交易不作为应税交易原则的适用范围。为维护增值税的中性原则，可在规定合并纳税制度下的内部交易不作为应税交易的一般原则下，设置例外条款：如果发生免税、简易计税、不得抵扣进项税额等行为，则内部交易不属于非应税行为，应按照一般原则征税。
区分即征即退和非即征即退优惠政策。从税收优惠的性质和对增值税链条传导机制的影响来看，可以考虑区分即征即退和非即征即退两类优惠政策进行处理：一是适用即征即退优惠政策的纳税人不能适用合并纳税制度；已经适用合并纳税制度，需申请退出，并自适用合并纳税之日起，按照独立交易原则进行清算。二是对于适用非即征即退类税收优惠的纳税人，可考虑纳入合并纳税范围，但仍严格按照单个合并纳税成员是否符合条件来判断能否享受税收优惠。
合理设置税款分配制度。在现有财政体制不作调整，或者转移支付无法解决收入转移问题的情况下，可以吸收我国汇总申报纳税的经验，合理设置地域间税款分配制度，采用“按预征率在被汇总单位所在地预缴，汇总单位清算；按货物数量、人口数量等数据分配税款；按销售额占比分配税款”等方法。为了更好地建立征退税衔接机制，留抵退税可以由合并纳税集团公司统一申请退税，退税款按照各地已征税款占比进行分配，但不得超过各地已征税款总额，超过部分由汇总纳税集团公司所在地办理退税。
综上所述，目前在我国引入合并纳税制度，需要建立完善许多配套制度，可以考虑先选取部分行业进行试点，再将其纳入增值税立法。
（作者单位：国家税务总局重庆市税务局）
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