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不久前，经第十三届全国人大常委会第二十次会议审议的行政处罚法修订草案征求意见稿公布，其中增加的有关主观过错的表述，对于化解“税务行政处罚是否应主观归责”的争议有启示意义。
第十三届全国人大常委会第二十次会议审议并公布了《中华人民共和国行政处罚法（修订草案）》征求意见稿（以下简称“征求意见稿”），在第三十条第三款中增加了“当事人有证据证明没有主观过错的，不予行政处罚”的表述，明确行政违法行为必须具备主观过错。笔者认为，这一主观归责原则，对于化解“税务行政处罚是否应主观归责”的意见分歧有启示作用。也就是说，税务违法行为人主观过错，应作为对其税务行政处罚的要件。
税务行政处罚存在应否主观归责之争
长久以来，包括税务机关在内的行政机关在实施行政处罚时，是否应考虑行政相对人的主观过错，存在较大争议。行政处罚法第三条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序行为的，应当给予行政处罚。这一规定并没有强调违法行为人是否有主观过错。在我国税收征管法的法律责任章节中，对于税务行政处罚也未提到“有主观过错”的要求。因此，有观点认为，只要税务违法行为人在客观上有违法行为就可以处罚，即强调所谓“客观归责”。
虽然征求意见稿中明确了行政处罚的主观过错归责，但有观点认为，征求意见稿第三十条第三款中提出，“法律、行政法规有特别规定的，依照其规定”，由于特别法优先于一般法，税收征管法作为特别法，其法律责任章节中并无纳税人、扣缴义务人违法行为需满足主观过错归责的规定，因此，在税务行政处罚中仍应沿用“有客观违法行为和事实即可加以处罚”的思路。但在笔者看来，税收征管法中虽然未明文规定主观过错归责，但基于现代法治国家“有责任始有处罚”的原则，为保障纳税人的合法权益，行政处罚应以行为人主观上有违法的故意或过失为前提。在当前全面推进依法治国，落实税收法定原则的形势下，税务机关应当将纳税人权利保障的思维贯穿于包括税务行政处罚在内的税收行政执法工作始终。 在我国税收违法案件的司法审判实践中，针对一些纳税人因取得不符合规定发票而被税务机关行政处罚的行政诉讼案件，审判机关作出了只有存在主观过错才能构成“取得不符合规定的发票”违法行为要件的判决裁定，明确了主观过错是构成税务违法行为的必要条件。
前不久，根据有关文件精神，上海、江苏、浙江、安徽、宁波等地税务局制定并实行了《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》制度，明确18项轻微违法行为的“首违不罚”，淡化了违法行为处罚的客观归责，引导纳税人积极加强税务风险管理。
这些实践都对税务行政处罚主观归责进行了探索。
税务行政处罚应采取主观归责的合理性
税收征管法第二十七条关于延期申报规定，纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。第三十一条第二款关于延期缴纳税款亦规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。税收征管法实施细则第三十七条第二款还提到，纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理；但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。税务机关应当查明事实，予以核准。
可见，尽管税收征管法在法律责任条文中并未提及税务违法行为人应否具备主观过错，但在该法及其实施细则中，对于不存在主观过错的不能按期履行纳税义务的行为，并非“一刀切”地予以处罚。
税务行政处罚，在于对税务违法行为作出惩戒的同时，向社会进行警示教育，提升大众的税法遵从度。当税务违法行为人无过错时，仍对其进行处罚，有违行政法上的合理行政原则，不符合社会公认的“情理”标准，难以做到“责罚相当”。征求意见稿中增加“主观过错”要件的表述，也提醒税务行政处罚不能仅凭“客观归罪”，而应参照同属制裁法律体系的刑法的立法目的，做到惩处“主客观相一致”。
主观过错要件如何认定
在税务行政处罚上，尽管税收征管法对于违法行为人的主观过错没有直接的定义，但参照我国刑法第十四条和第十五条有关故意犯罪、过失犯罪的规定，可以将税务违法行为的主观过错要件区分为“故意的认定”和“过失的认定”两类。
其中，故意可以分为直接故意和间接故意。直接故意指税务违法行为人明知税务违法事实和行为会带来破坏国家税收管理秩序或逃漏税款等结果，却希望危害结果发生，以及明知必然发生危害结果而放任结果发生的心理状态。间接故意指明知税务违法事实和行为会带来上述危害结果，且放任这种结果发生的心理状态。比如，税收征管法第六十三条关于偷税的规定，包含纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或不列、少列收入的情形，可以推论属于故意逃漏税款的主观心态。
过失也可以分为疏忽大意的过失和过于自信的过失。疏忽大意的过失，指税务违法行为人应当预见自己的税务违法事实和行为可能发生危害税收管理秩序和逃漏税款等结果，但因疏忽大意没有预见，以致发生危害结果的心理状态。过于自信的过失，指税务违法行为人已经预见自己的行为可能发生上述危害结果，但轻信能够避免以致发生这种结果的心理状态。
对于税务违法行为过失轻重程度的认定，笔者认为宜参考中国台湾税法学者陈清秀的观点，采用“具体轻微过失说”。也就是，由于国家征税行为具有无偿性、强制性和固定性的特征，对纳税人的“注意义务”要求，不能以平等民事主体间交易上可期待的“注意义务”作标准，而应与纳税人的营业规模、盈利状况、知识水平和业务能力相匹配。若纳税义务人没有尽到“注意义务”的条件，则不应对其加以处罚。
在国外税务司法和执法实践中，援用“合理理由”列举纳税人无过失的情形，也值得我们在税务执法实践中借鉴。按照国外一些税务机关的观点，如果纳税人因为火灾或其他自然灾害导致生产经营账簿记录损毁；如果纳税人具备首次纳税申报等特殊情形和理由；如果纳税人遵守诚实信用原则，向税务机关充分说明了与课税基础和要素项目相关的事实与法律问题，却因其见解与税务机关不同，而被调整补税，都不构成违反税法规定义务的行为，不应施加处罚。
举证责任应如何分配
民法上的过错推定原则，指在高空坠物致人损害等特殊情形的侵权诉讼中，受害人在能证明加害人违法行为与损害事实之间因果关系的情况下，如果加害人不能证明自己对损害的发生无过错，就从损害事实本身推定加害人在致人损害、致物损失的行为中有过错，并为此承担赔偿责任。在我国税务行政处罚工作中，为提高效率，也较为普遍地采用了过错推定作为举证责任的分配原则。如果纳税人产生了税务违法行为和事实，税务机关可以推定其有过错，并据以实施处罚。
笔者认为，针对纳税人的未按照规定期限办理税务登记、变更或者注销登记，未按照规定设置保管账簿或者保管记账凭证等违法行为，宜借鉴过错推定原则，如果行为人能提供有力证据自证无错，可以免除处罚。而对于纳税人违反诚实信用原则，实施如虚开虚抵增值税专用发票、采取假报出口等欺骗手段骗取国家出口退税、编造虚假计税依据进行纳税申报、转移隐匿财产以逃避追缴欠税等违法行为，宜借鉴民法的过错责任原则。过错责任原则是以行为人主观上的过错为承担民事责任基本条件的认定责任准则。它以行为人的过错作为责任的构成要件，且以行为人的过错程度作为确定责任形式、责任范围的依据。在该原则中，不仅要考虑行为人的过错，往往也会考虑受害人的过错或第三人的过错。借鉴该原则，对于违反诚实信用原则的税收违法行为，税务机关在证明纳税人存在税务违法行为与损害结果，以及两者之间有因果关系的同时，还需证明纳税人有主观过错，才能对其实施行政处罚，这也符合征求意见稿中有关主观归责原则表述的精神实质。
综上所述，在税务行政处罚实务工作中，应明确和吸收主观过错归责原则，做到“责罚相当”。
（作者单位：国家税务总局台州市税务局）
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