民法典丰富了税收优先权内容

       民法典有关遗产分割中税收优先的规定，丰富了税收征管法中税收优先权的内容，也给税收征管法进一步细化税收优先权制度提供了启示。

       将于2021年1月1日施行的民法典，从多个层面丰富了税收优先权的内容。

       从债法的角度来看，税收是公法上的债权，因其具有公益性，各国法律均给予其一定的优先权，即当纳税人的财产不足以偿还或支付各类债务时，应优先清偿税款。因税收优先权本身缺乏公示性，在赋予清偿税款的优先权时，还需同时兼顾对交易秩序的保护，平衡税收与其他同样具有优先性的权利之间的先后清偿顺序，税收通常不能优先于具有较强公示性的担保债权以及维持基本生存需要的劳动债权。

       税收征管法第四十五条规定了税收优先权制度：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”

       根据这一规定，税收优先权的内容包括三项：

       第一，税收优先于其他公法上的债权，如罚款、没收违法所得。这一优先权是绝对的，不考虑税款与罚款发生时间的先后，也不考虑处以罚款的行政机关是否是税务机关。

       第二，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。这一优先权并非绝对，要受到其他法律规定的需要优先保护债权的限制，如企业破产法第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”根据这一规定，在破产程序中，“破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金”将优先于税收。

       第三，税收优先于欠税之后设定或产生的抵押权、质押权和留置权。在这一层面，税收与抵押权、质押权和留置权的清偿等级是相同的，即均按照产生的时间先后享有优先性。

       而民法典第一千一百五十九条规定：“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产。”这一规定丰富了税收优先权的内容，明确税收优先于遗产继承。这一项优先权同时受到一定限制，即缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人的遗产继承权优先于税收，税收优先于其他继承人的遗产继承权及全体受遗赠人的受遗赠权。

       民法典第一千一百六十一条规定：“继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。”这一规定确立了继承人代替被继承人缴纳税款的义务，实际上是再次强调了税收优先于继承人的财产继承权。

       民法典第一千一百六十二条规定：“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”这一规定确立了遗嘱执行人首先清偿遗赠人所欠税款的义务，实际上也是再次强调税收优先于受遗赠人的受遗赠权。

       民法典第一千一百六十三条规定：“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；超过法定继承遗产实际价值部分，由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿。”这一规定则明确规定了在遗产分割中，各类权利人清偿税款的前后顺序，即税收优先权首先在法定继承人的范围内实现，如果无法全部实现，则由遗嘱继承人和受遗赠人按比例分担。

       这些新规丰富了税收征管法中税收优先权的内容，也给税收征管法进一步细化税收优先权制度提供了思路。

（作者系中国政法大学副教授、中国法学会财税法学研究会常务副秘书长）