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最高人民检察院有关涉税“意见”，实质是主张虚开增值税专用发票罪为“目的犯”和“结果犯”，一定程度上会促进“罪刑相适应”，但现实中可能遇到税款损失结果难以认定等复杂问题，还需要探寻根本性的解决方案。
虚开增值税专用发票罪是我国涉税犯罪中发案率最高的犯罪，一直是刑法、税法理论界和实务界关注的热点，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称“《意见》”）中“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”的新表述，引来热议。笔者认为，此新规在实践中会遇到若干复杂问题，还需要根本性的解决方案。
主张虚开增值税专用发票罪为“目的犯”
最高人民法院在2018年12月4日公布的典型案例中介绍“张某强虚开增值税专用发票案”的典型意义时指出，张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性，不应定罪处罚。可见，《意见》对虚开增值税专用发票罪定性处理的规定与最高人民法院观点基本一致。《意见》的出台会引导司法实践对虚开增值税专用发票的认定更加审慎，不过在运用中还需考虑一些实际问题。
《意见》要求，“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限”，认为虚开增值税专用发票罪属于“以骗取国家税款为目的”的犯罪，以骗取国家税款为目的，是该犯罪的主观要件。这实质上是主张虚开增值税专用发票罪为“目的犯”。
从实践来看，这种主张可能使一些导致国家税款损失风险的虚开违法行为排除在虚开增值税专用发票罪适用范围之外。刑法等法律法规明确，虚开增值税专用发票有四种形式：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。在“让他人为自己虚开”的情形中，行为人通常有“骗取国家税款”的目的，按照“目的犯说”将这种情况定罪处罚没有问题。但有例外，比如对外虚开发票后，为抵扣产生的销项税金和掩盖违法行为而让他人为自己虚开，也是常见的虚开行为。而因为无实质经营业务，并未产生增值税纳税义务，这类行为很难被界定为“以骗取国家税款为目的”，如果按照“目的犯说”不把这类行为当作犯罪处理，其合理性恐怕难以令人信服。
另外，四种虚开形式中最为典型的“为他人虚开”，通常是为赚取开票费等非法利益，同样没有骗取国家税款的目的，如果仍以目的要件缺失为由不对其定罪处罚，合理性也不能让人信服。同样，“为自己虚开”和“介绍他人虚开”两种情形也往往难以认定“以骗取国家税款为目的”。这些行为已经符合刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪构成要件，即“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”，也形成了国家税款损失的风险，而且具有严重的社会危害性，如果以缺失特定目的为由而不认定其为犯罪，欠缺令人信服的法理依据。
还有，虽然《意见》明确适用主体是“有实际生产经营活动的企业”，限定于“为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的”，但有实际生产经营活动的企业也可能为赚取开票费等其他目的而对外虚开。这种情形不属于“以骗取国家税款为目的”，但若造成了国家税款损失的风险，刑法应一视同仁地介入处理。
主张虚开增值税专用发票罪为“结果犯”
《意见》主张的另一个不入罪理由是“没有造成税款损失”的结果。从实际来看，该“结果犯说”面临复杂现实的挑战。
一是受票方处于进项税金留抵状态时，税款损失结果难以认定。
第一种情形：受票方接受虚开发票的当期，虚开发票涉及的进项税金处于留抵状态。这虽然暂时未造成国家税款损失的实际后果，但已造成税款损失的危险状态，这种虚开行为已经具有值得刑法处罚的社会危害性，但按照“结果犯说”，对这类行为并不能定罪处罚，合理性值得商榷。
第二种情形，受票方接受虚开发票的当期，一部分进项税金抵扣造成少缴税款，一部分进项税金处于留抵状态，此时虚开发票部分的税金是处于留抵状态还是已造成税款损失，技术层面难以判断。按照疑罪从无原则，只能认定为没有造成国家税款损失。根据“结果犯说”，这种行为也不能被定罪处罚。
第三种情形，如果受票方取得多笔虚开发票，虚开发票涉及的税金部分留抵，部分抵扣，每个行为人虚开的专用发票相关税金是抵扣的部分还是留抵的部分，技术层面无法判断。这类虚开虽然整体上看已经造成国家税款损失的结果，但由于无法认定具体是哪个虚开方造成了损失的实质结果，按照“结果犯说”，对这种情形不能定罪处罚。
二是在受票方全额抵减应入库税款的情况下，税款损失的认定存在争议。比如A公司有留抵税金，为B公司虚开增值税专用发票后如实申报并调减留抵，B公司取得发票后抵扣税金并少缴税款，有的认为这减少了国家税款入库金额，有的认为长期看并未减少。
这些都会影响《意见》涉税新规的执行效果。
从源头解决虚开增值税专用发票定性问题
实践中存在对虚开增值税专用发票罪认定过于宽泛的情况，最高人民检察院通过增设目的要件、结果要件限缩此类犯罪定性，一定程度上会促进“罪刑相适应”。但由于缺少明确法律依据和充分论证的支撑，该新规落实中可能会使本应受刑法处罚的犯罪行为免罚，也可能会因为对特定目的和结果的认定困难影响执行效果。
笔者认为，妥善解决虚开增值税专用发票定性过于宽泛的问题，应当追根溯源。首先要明白虚开增值税专用发票罪是行政犯，关于虚开的行政法定义，源头是发票管理办法第二十二条有关“开具与实际经营业务情况不符的发票”的规定。
其次要搞清楚《意见》主张不入罪的“为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为”，为什么在实践中会被认定为虚开。笔者梳理一些案例发现，除了行为人完全虚构货物交易，虚开表现明显的情况外（这种情况不多见），有关部门以经济实质为标准，否定市场主体设计的交易形式，是主要原因。
以采用售后回购方式的融资交易为例。A公司与B公司签订销售合同约定，A公司以1000万元的价格购买B公司一批钢材。双方另签合同约定，一年后B公司须以1100万元的价格回购。按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函﹝2008﹞875号）规定，“采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用”，这种交易形式上是货物销售，经济实质可能是融资，也可能仍是货物销售。由此，原则上应将上述交易认定为货物销售，在掌握充分证据的情况下才穿透其交易形式，按经济实质认定为融资。若纳税人已按销售货物作了税务处理，且不会使国家税款损失，税务机关不应干预纳税人的税务处理。本案中，如果违反国税函﹝2008﹞875号文件规定的精神，轻易否定两家公司设计的“销售—购进”交易形式，就可能得出虚开犯罪的认定。
现实中，被误伤频率更高的交易形式是挂靠经营。当无开专用发票资格的小规模纳税人以一家一般纳税人企业的名义对外经营并开具发票，该一般纳税人对外便有了作为销售方的合同义务和开具发票的义务。如果该一般纳税人的销售主体资格被否定，有关开票行为就会被认定为虚开。
综上，笔者建议相关部门发文明确，纳税人设计的有真实标的物的交易形式属于“实质经营”。这样，依据虚开发票定义，上述例举行为就不属于虚开了，虚开认定过于宽泛的问题就得到更好解决了。
（作者系国家税务总局河北雄安新区税务局公职律师）
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