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税务部门应当依法规范征纳行为，同时充分尊重民事主体之间的“意思自治”，如此，将有益于使税收法治成为征纳双方共同的内心认同。
《西窗法雨》是我阅读的第一本法律入门书籍，近日重拾此书，细细品读，再次感受中国政法大学法学院教授、博士生导师刘星在漫谈西方法律文化时，字里行间的法理智慧，困扰已久的税收难题竟也豁然开朗。
在书中《公法与私法》一文中，关于司机迪隆与警察的纠纷，作者将管理与被管理的关系定性于“公法”领域；关于服装设计师赫斯特与加工厂的纠纷，作者将其自由平等的合同关系定性于“私法”领域。经由这两者，作者进而提出将社会分为政治社会（国家管理贯穿其中）和市民社会（主体自由贯穿其中）。“公法”与“私法”如果区分不清，便容易用法律进行“帝国式”统治，不但会破坏市场经济中的自由交换与自由交往，也会影响国家与社会的有序治理。
税收征纳体现的是国家与纳税人之间管理与被管理的关系，属于“公法”领域；民事主体之间的约定则是自由平等的合同关系，属于“私法”领域。税收工作中，时有涉及“公法”与“私法”交叉领域，如税收政策未予明确之处，往往会成为税务部门与纳税人争议的焦点。其中困扰笔者已久的一个问题便是自然人股东0元转让未实缴部分股权，是否需要缴纳个人所得税。这一问题在税收实践中多有争议，有观点认为未实缴部分股权的转让收入和股权原值都为0元，无须缴纳个人所得税；也有观点认为未实缴部分股权享有一定的股东权利，0元转让收入明显偏低，主管税务机关可以核定转让收入，纳税人应依法缴纳个人所得税。
民法确认民事主体的各项民事权利，尊重民事主体的意思自治，保障其依法享有人格权、人身权、财产权等民事权利。意思自治，就是指在民事活动中，民事主体的意志是独立的、自由的,不受国家权力和其他当事人的非法干预。对照刘星教授的观点，股东之间关于股东权利和股权转让的约定，应属于“私法”领域，应当充分尊重意思自治这一调整平等民事主体关系的基本原则。在判断自然人股东0元转让未实缴部分股权是否需要缴纳个人所得税时，首先要确定的是被转让股权的价值，而股权价值大小取决于股东所享有的股东权利。
《中华人民共和国公司法》第三十四条规定，“股东按照实缴的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。”可见，公司法将股东对于权利的约定列入意思自治范畴。这一规则也体现在《中华人民共和国民法典》第二百六十八条规定，“国家、集体和私人依法可以出资设立有限责任公司、股份有限公司或者其他企业。国家、集体和私人所有的不动产或者动产投到企业的，由出资人按照约定或者出资比例享有资产收益、重大决策以及选择经营管理者等权利并履行义务。”该规定是对公司法关于股东权利规定的重要补充，也是“意思自治”原则在股东权利义务规定上的充分体现。
因此我认为，在判断未实缴部分股权的价值时要遵循“约定优先”原则，首先要看股权转让合同是否明确约定转让的是未实缴部分的股权，再看公司章程或者全体股东是否对股东权利做出明确约定，有约定的按照约定执行，没有约定的按照出资比例确定股东权利。如果股东之间约定按照实缴比例享受全部股东权利，则未实缴部分股权对应的股东权利为0，股权价值也为0；该部分股权由于未实缴，其原值也为0，计算得出股权转让所得为0，无须缴纳个人所得税。如果股东之间约定未实缴部分股权也可以享受利润分配请求权等财产性权利，则未实缴部分股权对应的股东权利不为0，股权价值也不应为0，在这种情况下纳税人如果以0元价格转让，税务机关可以按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）规定，对股权转让收入进行核定，并要求纳税人依法缴纳个人所得税。
重读《西窗法雨》后，我对上述问题有了更深切的体会，税务部门对股权转让所得个人所得税征收管理属于“公法”范畴，应当依法规范税务机关、纳税人和扣缴义务人征纳行为，维护公平的税收秩序，保护国家税收利益，但同时也应当充分尊重民事主体之间的“意思自治”，维护纳税人在“私法”领域的合法权益，如此，将有益于使税收法治成为征纳双方共同的内心认同。
（作者单位：国家税务总局宁波市北仑区税务局）
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