疫情防控期间适用税收协定的问题及建议

       非居民企业和个人应评估其境内的商业活动或因疫情而在境内意外滞留的具体情形，并与主管税务机关保持充分沟通，以确保充分享受税收协定待遇，同时降低后续监管过程中的税务风险。

       近期，经济合作与发展组织（OECD）发布了题为《税收协定与新冠肺炎疫情产生的影响》的报告（以下简称“报告”），该报告旨在解决疫情影响下工作安排的突发性、临时性变更可能导致的双重征税及其他跨境税收问题，对解决特殊情形下国际税收协定条款的适用提供建议。目前，各国对报告给出的建议仍存在一定保留和分歧，部分国家也发布了本国的指导性文件或减免措施。本文将结合OECD观点和国际惯例探讨相关问题在我国征管实践中解决的可能性。

常设机构的判定问题

       报告明确，跨国雇员的工作地点受疫情影响发生了特殊且暂时的变化，例如远程工作或在家办公，不会对常设机构的判定产生任何改变。具体而言，在家办公不会构成企业在其他税收管辖区的常设机构，因为在家办公这种活动缺乏足够的持久性和连续性，企业也无法进入或控制员工暂时开展远程办公活动的地点。同样，由于不可抗力或政府规定，跨国企业员工或代理人在家办公期间短期内代表企业临时签订合同，不会构成企业的代理型常设机构。不过，在确定建筑工程项目是否构成常设机构时，若建筑工地的工作受疫情影响而暂时中断，则在计算建筑工程的持续时间时，不应剔除由于疫情导致的临时停工时间。

       根据我国签订的税收协定和国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知（国税发〔2010〕75号，以下简称“75号文”）的相关规定，         通常不会将疫情期间的居家办公或代签合同视作企业构成中国境内的常设机构。对于建筑工程型常设机构，75号文规定：“对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。”尽管建筑工程型常设机构考虑的是项目持续时间，与人员提供劳务时间无关，但笔者认为报告中的这一建议仍值得商榷，75号文中的因故中断事件是受可预见的事件或人为因素的影响，对于疫情这种不可预见的突发事件而导致的中断，剔除由于疫情导致的临时停工时间可能更为合理。

       报告没有对劳务型常设机构的时间计算给出具体建议。劳务型常设机构的时间计算一直是一个征管难题（尤其是涉及多个项目），多数协定的表述指为同一项目提供劳务的时间，但在征管实践中，通常用提供劳务的人员在一国境内停留的时间来计算，这也是国际通行做法。对于因疫情滞留，且因隔离或出行限制等因素而无法提供劳务的时间，从支持疫情防控考虑，同样不应该计算在内。同时，我们仍然要注意，如果某一营业场所基于疫情影响不构成常设机构，但实际存在时间却超出了临时性的范围（如疫情持续时间过长、居家办公或代签合同成为常态），则可能构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。

       企业税收居民身份问题

       报告说明，企业首席执行官或其他高管所处的地理位置因疫情暂时发生改变，应视为一种特殊情形，不会触发企业居民身份的变化，特别是运用加比规则时，不应仅仅由于企业首席执行官或其他高管无法出行或暂时异地办公，而判定企业的税收居民身份（或实际管理机构所在地）发生变化，这也不应导致企业获得双重税收居民身份。

       中国企业所得税法中的实际管理机构，指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。笔者认为这一规定与OECD建议基本一致，即应该考虑所有相关的事实和情况，以判定“惯例”“通常情况”下的实际管理机构所在地，而不是考虑突发性、临时性的特殊情况。

       跨境受雇人员征税权问题

       报告认为，如果一国政府采取刺激措施（包括政府对因疫情导致工作受限的跨国员工的工资予以补贴），这些跨国员工取得的工资、薪金应归属于受雇所在地，即雇员取得政府给予企业的工资补贴的性质类似于离职补偿，应归属于雇员疫情前的任职所在地。

       中国签订的税收协定通常规定，非居民个人在中国从事受雇活动取得的报酬，只要有下列情况之一的，其获得的报酬就可以在中国征税：一、在任何12个月中在中国停留连续或累计超过183天（不含）；二、该项报酬由中国雇主支付或代表中国雇主支付；三、该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。对于跨国雇员取得的补助也应该归属于受雇所得，雇员疫情前的任职所在地拥有所得征税权，实践处理应该与OECD指导意见基本一致。

       个人税收居民身份的变更问题

       报告对两种情形予以明确：一是受疫情影响暂时离开居民国并滞留在对方国的个人，不应在滞留所在国获得税收协定意义上的居民身份，因为他们在该国的居所仅仅是暂时的，并且是由特殊情况决定的。二是个人在一国（现居住国）工作并取得居民身份，受疫情影响，其在短期内返回原居住国，不会重新获得其在原居住国的税收居民身份。

       在税收协定与国内法对个人居民身份的判定中，习惯性居处是一个关键要素。习惯性居处强调停留的经常性、持续性和规律性，疫情属于重大突发事件，有其特殊性，税务机关在判定个人居民身份时应考虑更为日常性的情况，征管实践应该与OECD指导意见保持一致。

（作者单位：国家税务总局深圳市税务局）