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目前，大企业越来越多地实行集团化运作，其生产经营呈现出跨地区、跨行业、新兴交易模式多等特征。从笔者多年的实践经验来看，在对大企业进行税务风险分析时，如果仅从某一集团成员企业本身着手开展分析，可能难以摸清业务脉络，无法真正挖掘出集团架构下整体生产经营安排中存在的税务风险、得出全面准确的分析结论。但是，如果用集团视角分析大企业的税务风险，将某一成员企业置于集团整体生产经营链条之中，则可以对风险事项进行全流程梳理和把控，得出的分析结论更贴合实际情况。
统筹分析，价格判定更合理
【案例】中国香港Y集团在中国内地拥有三家控股子公司，包括主营原料药及成品药制造业务的A公司、主营药品销售业务的B公司以及主营成品药制造业务的C公司。其中，A公司具有独立法人资格，主要生产10余种化学药品原料药及制剂。该公司2015年的销售毛利率为17.4%，但是2016年却出现了销售亏损，销售毛利率变为-5.5%。经市场调研发现，A公司生产的产品市场价格并没有出现大幅度波动。基于此，税务人员针对A公司2016年出现亏损的情况，开展了税务风险分析。
税务人员在分析A公司业绩下滑的具体原因时，发现A公司每年均会将其生产的部分或者全部产品，销售给专门开展药品销售业务的B公司。2015年，A公司以相对合理的价格销售部分产品给B公司，另一部分则按照市场价格对外销售。2016年，A公司以较低的价格将全部产品销售给B公司，因此A公司2016年销售毛利率大幅低于2015年销售毛利率，出现亏损。
由于税务机关和企业在产品情况、销售价格等方面存在信息不对称，因此如果仅从独立法人视角考虑A公司销售给B公司的产品价格，会发现影响其价格的现实因素非常多，难以准确识别税务风险。但是，从集团整体来看，A公司与B公司发生的交易构成了关联交易，这样确定了交易实质后，许多不可控的外部因素就可以有合理解释，在进一步判断产品销售价格时，就可选择同类产品的市场公允价值作为参考。经过与A公司沟通，税企双方就产品价格达成共识，信息不对称问题得以解决。找到了产品的可比价格，税务人员就有了明确的税务风险分析依据。
通过该案例可以看出，用集团视角对税务风险进行统筹分析，可以很清晰地发现A公司与B公司的交易实质，确定风险所在。基于此，笔者认为，在开展大企业税务风险分析时，应将单个成员企业的行为置于集团完整的业务链条中去考量，从业务起点追踪到业务终点，这样才能有效解决信息不对称问题，掌握风险的实质。
整体考量，风险分析更准确
【案例】X集团是所处行业的领军企业，其整体规模庞大，成员企业分布区域广泛。X集团通过设立专业化程度较高的分支机构、子公司或控股公司，形成了一条分工明确、紧密联系、自成体系的“闭环式”生产经营链条，其采购、生产和销售业务由集团总部统筹管理，产成品由集团总部统购统销，技术研发、资金运作、咨询服务等业务均能实现自给自足。
不久前，税务人员对X集团开展税务风险分析时，发现其可能存在三个税务风险疑点：第一，X集团在多个省市设立了生产企业，但其技术研发公司的收入来源却仅限于集团公司本部；第二，X集团所有生产企业生产的产品不对外销售，全部销售给集团公司本部，存在大量关联交易，销售价格的公允性存疑；第三，X集团公司本部处于西部地区，所从事行业属于《西部地区鼓励类产业目录》内的产业，但集团公司本部生产的产品销售收入，占其对外销售产品收入比例不足60%，是否符合西部大开发优惠政策的条件有待甄别。
如果仅从X集团各成员企业的视角单独分析，会发现在第一个风险疑点中，X集团设立的技术研发公司的收入来源仅限于集团公司本部，而其各生产企业的产品却不断推陈出新，有购买研发技术服务的需求，但是各生产企业却没有研发购买支出，这是存在矛盾的；在第二个风险疑点中，仅从单个企业的角度进行分析，也无法判断其销售价格是否公允；在第三个风险疑点中，仅对X集团公司本部进行分析，是不符合西部大开发优惠政策条件的。
但是，站在X集团整体生产经营角度，对其集团公司本部及各公司进行功能和风险分析时，就会发现各生产企业只负责按照集团要求加工生产产品，本质上属于集团统筹部署的生产代加工点，X集团公司本部则承担了从原材料、资金，到研发、销售等所有功能和风险。从这种实际情况看，第一个风险疑点中，X集团各生产企业没有研发购买支出是合理的，因为其仅是代加工点，不具备研发功能；第三个风险疑点中，由于X集团公司本部承担销售功能，虽然其集团公司本部生产的产品销售收入占比不足60%，但各加工点产品统购到集团公司本部后统一销售的比例是超过60%的，因此集团公司本部符合西部大开发优惠政策条件。此外，针对第二个风险疑点，税务人员通过整体考量和可比性分析，也没有发现问题。
通过该案例可以看出，如果忽视集团视角和整体考量，仅从成员企业自身业务情况判断潜在税务风险点，其结果很可能不够精准，甚至出现漏判、多判或误判等情况。将集团企业整体生产经营情况全部纳入分析范围后，结合整体业务链分析其税务风险，得出的结果更加精准、更符合实际。
全面把握，风险溯源更到位
【案例】M集团是一家以工业制造为主营业务的企业，其采用资金池模式对集团内资金借贷业务实施集中管理。税务人员日前进行风险分析时发现，M集团成员企业K公司，存在拆出资金时未按照同期金融机构借款利率水平收取利息收入、未缴纳相应企业所得税的风险。
该案例的来龙去脉并不复杂，但K公司发生风险的原因值得反思。税务人员从集团视角进行分析发现，原来M集团为了保障整个集团的资金使用、促进整体业务发展，无偿占用了K公司的资金，再分拨给其他成员企业使用，K公司服从M集团的整体安排，出现了税务风险。
实际上，我国现行税法体系通常以独立法人作为主体，但是在集团化运作模式下，大企业往往从集团整体角度出发，在确定产品交易价格、主营业务收入分配、利润率水平、融资成本等指标时，会将整个集团视作整体统一规划考量，而非将成员企业按照独立法人原则分别规划，这就使得像K公司这样的风险案例频频出现。
在笔者看来，要更好防控类似税务风险，一方面，大企业自身应当不断增强风险防控意识，完善风险防控机制，将风险防控流程嵌入到集团整体业务规划安排中，在进行业务决策时提前梳理排查潜在税务风险点，防止顾此失彼；另一方面，在大企业集团化趋势日益显著的背景下，可以考虑在税收政策制定环节，将集团法人作为纳税主体的一种，通过主体的明确化，化解因认知差异产生的税务风险，从而帮助集团企业更好地理解、掌握、运用税收政策，合理、合规地开展生产经营。
（作者单位：国家税务总局内蒙古税务局第一税务分局，国家税务总局固阳县税务局）
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